Makalelerim

MALİ ÇÖZÜM 148-TÜRK TİCARET KANUNU VE VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN SERMAYE AZALTIMI VE TASFİYE UYGULAMALARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

TÜRK TİCARET KANUNU VE VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN SERMAYE AZALTIMI VE TASFİYE UYGULAMALARININ DEĞERLENDİRİLMESİ

ÖZÜ

Faaliyetlerini devam ettirebilmek amacıyla sermayeye gereksinim duyan şirketler, büyüklükleri ile orantılı olan sermaye ihtiyaçlarını ortaklar yoluyla temin etmektedir. Ortaklar, şirketlerin sermaye ihtiyaçlarını öncelikle taahhüt edip daha sonra ödeyebilecekleri gibi doğrudan da ödeyebilirler. Ödeme nakdi olabileceği gibi ayni unsurlardan da oluşabilir. Sermaye tutarları, şirketlerin ana sözleşmelerinde bulunması gereken zorunlu unsurlar arasında yer almakta olup sermaye artırım ve azaltımı işlemleri, şirketlerin kar dağıtımı ve sona erme hükümleri 6102 sayılı Türk Ticaret kanununda (TTK) özel düzenlemelere tabi tutulmuştur. Sermaye azaltılmasına ilişkin esaslar TTK'nın 473, 474 ve 475'inci maddelerinde şirketin sona ermesi ve tasfiyesi ile ilgili konular ise 529-547. maddelerinde düzenlenmiş ve sıkı şekil şartlarına bağlanmıştır. Şirketler işlerinin iyi gitmediği, finansman sıkıntısı çektiği dönemlerde veya farklı saiklerle sermayelerini azaltmak isteyebilirler. Ticari faaliyetlerin devamlılığı için bazen bahsi geçen asgari sermaye tutarları yetersiz kalmakta ve bir süre sonra şirketler borca batık hale gelmektedir. Kimi zaman ise bu süreç şirketleri iflasa sürüklemektedir. Hiçbir ticari işletmenin amacı zarar hatta iflas etmek değildir. Dolayısıyla süreç iflası zorunlu koşmadan önce başka çıkış yolları da vardır. Bu yollardan en çok kullanılan yöntem ise şirketin tasfiyeye girmesidir.

Anahtar kelime: Özkaynaklar, Kar, Tevkifat, Sermaye Azaltımı, Tasfiye, fesih,

1- GİRİŞ

6102 Sayılı Ticaret Kanunu ile sermaye azaltımında da değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerden en önemlisi de mahkeme ve bilirkişi sürecinin kaldırılmış olmasıdır. Sermayenin azaltılma süreci TTK hükümlerine göre üç aşamada gerçekleştirilebilir. Sermaye azaltımında özkaynakların bazı unsurlarının sermayeye daha önceki dönemlerde ilave edilmiş olması ve şimdi de sermayeni azaltılması veya tasfiyesi yönünde karar alınması durumunda daha önce sermayeye ilave edilen iç kaynakların vergisel yönden değerlendirilmesi yapılacaktır.

2- ŞİRKETLERDE SERMAYE AZALTIMI

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun da sermaye azaltılmasına ilişkin esasları; Kanunun 473, 474 ve 475'inci maddelerinde düzenlenmiştir. Bir sermaye şirketi sermayesini azaltarak, azaltılan kısmın yerine geçmek üzere bedelleri tamamen ödenecek yeni paylar çıkarmıyorsa, genel kurul, esas sözleşmenin gerektiği şekilde değiştirilmesini karara bağlar. Genel kurul toplantısına ilişkin çağrı ilanlarında, mektuplarda ve internet sitesi bildiriminde, sermaye azaltılmasına gidilmesinin sebepleri ile azaltmanın amacı ve azaltmanın ne şekilde yapılacağı ayrıntılı bir şekilde ve hesap verme ilkelerine uygun olarak açıklanır. Ayrıca yönetim kurulu bu hususları içeren bir raporu genel kurula sunar, genel kurulca onaylanmış rapor tescil ve ilan edilir.

Sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette varlığı belirlenmiş olmadıkça sermayenin azaltılmasına karar verilmez.

Genel kurulun kararına 421 inci maddenin üçüncü fıkrasının birinci cümlesi uyarınca, sermayenin en az yüzde yetmişbeşini oluşturan payların sahiplerinin veya temsilcilerinin olumlu oylarıyla alınır. Kararda sermayenin azaltılmasının ne tarzda yapılacağı gösterilir. Esas sermayenin azaltılması sebebiyle kayıtlara göre doğacak defter kârı sadece payların yok edilmesinde kullanılabilir. Sermaye hiçbir suretle Tamamı esas sözleşmede taahhüt edilmiş bulunan sermayeyi ifade eden esas sermaye ellibin Türk Lirasından ve sermayenin artırılmasında yönetim kuruluna tanınmış yetki tavanını gösteren kayıtlı sermaye sistemini kabul etmiş bulunan halka açık olmayan anonim şirketlerde başlangıç sermayesi yüzbin Türk Lirasından aşağı olamaz. (TTK nun.332 nci maddesine göre.) Limited şirketler için ise belirtilen sınır on bin Türk Lirasından aşağı olamaz.

6102 sayılı TTK'nın limited şirketin düzenlendiği bölümünde Madde 592'de "Esas sermaye borca batık bilançonun iyileştirilmesi amacıyla, ancak şirket sözleşmesinde öngörülen ek ödeme yükümlülüklerinin tamamen ödenmesi halinde azaltılabilir." hükmü mevcuttur. Diğer bir ifadeyle, Limited Şirketlerde şirket ortaklarına nakdî geri ödeme şeklinde sermaye azaltılamaz. Limited Şirketlerde sadece bilanço zararlarını kapatmak amacıyla kaydî sermaye azaltımı yapılması mümkündür. Sermayenin azaltılma süreci 3 aşamada gerçekleştirilebilir.

I. AŞAMA

Sermaye azaltılması Yeni TTK’nın 473, 474, 475’inci maddelerinde düzenlenmiştir. 473’üncü maddeye göre;

(1) Bir anonim şirket sermayesini azaltarak, azaltılan kısmın yerine geçmek üzere bedelleri tamamen ödenecek yeni paylar çıkarmıyorsa,genel kurul, esas sözleşmenin gerektiği şekilde değiştirilmesini karara bağlar. Genel kurul toplantısına ilişkin çağrı ilanlarında, mektuplarda ve internet sitesi bildiriminde, sermaye azaltılmasına gidilmesinin sebepleri ile azaltmanın amacı ve azaltmanın ne şekilde yapılacağı ayrıntılı bir şekilde ve hesap verme ilkelerine uygun olarak açıklanır. Ayrıca yönetim kurulu bu hususları içeren bir raporu genel kurula sunar, genel kurulca onaylanmış rapor tescil ve ilan edilir.

(2) Sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette varlığı belirlenmiş olmadıkça sermayenin azaltılmasına karar verilmez.

(3) Genel kurulun kararına 421 inci maddenin üçüncü fıkrasının birinci cümlesi uygulanır.(sermayenin en az yüzde yetmişbeşini oluşturan oyların sahiplerinin veya temsilcilerinin olumlu oy vermesi gereklidir)Kararda sermayenin azaltılmasının ne tarzda yapılacağı gösterilir.

(4) Esas sermayenin azaltılması sebebiyle kayıtlara göre doğacak defter kârı sadece payların yok edilmesinde kullanılabilir.

(5) Sermaye hiçbir suretle 332’nci madde ile belirlenen en az tutardan aşağı indirilemez. (Anonim şirketlerde kayıtlı sermaye sistemini kabul etmemiş olanlarda 50.000.TL’den, kayıtlı sermaye sistemini kabul etmiş olanlarda ise 100.000.-TL’den aşağıya indirilemeyecektir.)

(6) Bu madde ile 474 ve 475 inci maddeler, kayıtlı sermaye sisteminde çıkarılmış sermayenin azaltılmasına kıyas yoluyla uygulanır.

Sermayenin azaltılması Eski Ticaret Kanununun 396’ncı maddesinde düzenlenmişti. 396’ncı madde düzenlemesi;"Bir şirket, sermayesini azaltarak azaltılan kısmın yerine geçmek üzere tamamen ödenecek yeni hisse senetleri çıkarmak niyetinde değilse umumi heyet, esas sermayenin itibari kıymetine dair esas mukavelenin hükümlerinin değiştirilmesine karar verir; şu kadar ki; idare meclisinin talebi üzerine mahkemece tayin edilecek üç bilirkişi tarafından verilecek müşterek bir raporla, esas sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifler mevcut olduğu tesbit edilmiş olmadıkça böyle bir karar verilemez…” şeklinde idi.

Eski düzenleme ile yeni düzenleme arasındaki en önemli faklardan birisi mahkeme ve bilirkişi sürecinin kaldırılmış olmasıdır. Yeni düzenleme ile bu görev genel kurul ile yönetim kuruluna verilmiştir. Ayrıca odalar YMM veya SMMM raporu da aramaktadırlar.

Genel kurul, esas sözleşmenin gerektiği şekilde değiştirilmesini karara bağladıktan sonra, Genel kurul toplantısına ilişkin çağrı ilanlarında, mektuplarda ve internet sitesi bildiriminde, sermaye azaltılmasına gidilmesinin sebepleri ile azaltmanın amacı ve azaltmanın ne şekilde yapılacağı ayrıntılı bir şekilde ve hesap verme ilkelerine uygun olarak açıklar. Ayrıca yönetim kurulu bu hususları içeren bir raporu genel kurula sunar, genel kurulca onaylanmış rapor da tescil ve ilan edilir.

II. AŞAMA

Sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette varlığı belirlenmiş ise sermayenin azaltılmasına karar verilebilecektir. Sermayenin azaltılmasına karar verildikten sonra alacaklılara çağrı yapılacaktır. Alacaklılara çağrı ise Kanunun 474’üncü maddesinde düzenlenmiştir.Buna göre;

"Genel kurul esas sermayenin azaltılmasına karar verdiği takdirde, yönetim kurulu, bu kararı şirketin internet sitesine koyduktan başka,Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ve aynı zamanda esas sözleşmede öngörüldüğü şekilde, yedişer gün arayla, üç defa ilan eder. İlanda alacaklılara, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesindeki üçüncü ilandan itibaren iki ay içinde, alacaklarını bildirerek bunların ödenmesini veya teminat altına alınmasını isteyebileceklerini belirtir. Şirketçe bilinen alacaklılara ayrıca çağrı mektupları gönderilir.

Sermaye, zararlar sonucunda bilançoda oluşan bir açığı kapatmak amacıyla ve bu açıklar oranında azaltılacak olursa, yönetim kurulunca alacaklıları çağırmaktan ve bunların haklarının ödenmesinden veya teminat altına alınmasından vazgeçilebilir.”

III. AŞAMA

Alacaklılara gerekli ilan yapıldıktan sonra kararların yerine getirilmesi aşamasına geçilecektir. Kararların yerine getirilmesi ise 475’inci madde de düzenlenmiştir. Buna göre;"

(1) Sermaye, ancak alacaklılara verilen sürenin sona ermesinden ve beyan edilen alacakların ödenmesinden veya teminat altına alınmasından sonra azaltılabilir; aksi hâlde alacaklılar şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinde sermayenin azaltılması işleminin tescilinin ilan edilmesinden itibaren iki yıl içinde sermayenin azaltılmasının iptali davası açabilirler. Teminatın yetersizliği hâlinde de yargı yolu açıktır.

(2) Azaltma kararının uygulanabilmesi için, pay senetleri miktarının, değiştirme veya damgalama yoluyla ya da diğer bir şekilde azaltılmasının gerekli olduğu hâllerde bu husus için yapılan ihtara rağmen geri verilmeyen pay senetleri şirketçe iptal edilebilir. Tebliğde şirkete geri verilmeyen senetlerin iptal edilecekleri yazılır.

(3) Pay sahiplerinin, değiştirilmek üzere şirkete geri verdikleri pay senetlerinin miktarı, karar gereğince değiştirmeye yetmezse, bu senetler iptal olunarak bunların karşılığında verilmesi gereken yeni senetler satılıp paylarına düşen miktar şirkette saklanır.

(4) Yukarıdaki fıkralarla, 473 ve 474 üncü maddelerde yazılı şartlara uyulmuş olduğunu gösteren belgeler ibraz edilmedikçe esas sermayenin azaltılmasına dair karar ve sermayenin gerçekten azaltılmış olması olgusu ticaret siciline tescil olunamaz.”

Yukarıda kanun maddeleri ile birlikte ele aldığımız süreçle ilgili olarak odalar aşağıdaki evrakları talep edeceklerdir.

1- Sermayenin azaltılmasına ilişkin müdürler kurulu raporunun onaylandığı ve sermayenin azaltılmasının ne tarzda yapılacağının gösterildiği sermaye azaltılmasına dair kararın bulunduğu genel kurul kararı,

2- Sermaye azaltımına ilişkin diğer genel kurul evrakları,

3- Sermayenin azaltılmasının sebepleri ile azaltmanın amacı ve azaltmanın ne şekilde yapılacağını gösterir müdürler kurulunca hazırlanmış ve genel kurul tarafından onaylanmış sermayenin azaltılmasına ilişkin rapor,

4- Sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette mevcut olduğunun belirlenmesine ilişkin YMM veya SMMM raporu veya denetime tabi şirketlerde şirket denetçisi raporu, kuruluşu ve esas sözleşme değişikliği Bakanlık iznine tabi olan şirketlerde ise YMM raporu,

5- Şirket esas sözleşmesinin sermaye maddesi tadil metni,

6- Sermaye, zararlar sonucunda bilançoda oluşan bir açığı kapatmak amacıyla ve bu açıklar oranında değil de başka bir sebeple azaltılıyorsa,

- Şirket alacaklılarına, alacaklarını bildirmeye ve teminat verilmesini istemelerine dair çağrıya ilişkin olarak, yedişer gün ara ile üç defa yapılan ilanların yayımlandığı Türkiye Ticaret Sicili Gazeteleri,

- Bilinen alacaklılara yapılan çağrı mektupları,

- Beyanda bulunan alacaklıları gösteren alacaklılar listesi,

- Şirketten alacaklı olduğunu beyan eden alacaklıların alacaklarının ödendiği veya teminat altına alındığını gösteren belge örnekleri,

- Sermaye, zararlar sonucunda bilançoda oluşan bir açığı kapatmak amacıyla ve bu açıklar oranında azaltılmıyorsa ve beyanda bulunan alacaklı da yoksa beyanda bulunan alacaklı olmadığına dair müdürler kurulu beyanı

7- Şirket sözleşmesi değişikliği Bakanlık veya diğer resmi kurumların iznine veya uygun görüşüne tabi olan şirketler için bu izin veya uygun görüş yazısı.

Eğer ki, sermaye, zararlar sonucunda bilançoda oluşan bir açığı kapatmak amacıyla ve bu açıklar oranında azaltılıyorsa,

1) Alacaklıları çağırmaktan ve bunların haklarının ödenmesinden veya teminat altına alınmasından vazgeçilmiş olduğuna dair genel kurulu kararı ile

2) Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde, sermayenin üçte biri ile yetinileceğine dair genel kurul kararı da istenmektedir.

3 –ŞİRKETİN TASFİYEYE GİRMESİ

Tasfiye, kelime anlamı arıtma, ayıklama, temizleme, hesabı kapatmak anlamındadır. Ticari faaliyetlerin devamlılığı için bazen bahsi geçen asgari sermaye tutarları yetersiz kalmakta ve bir süre sonra şirketler borca batık hale gelmektedir. Kimi zaman ise bu süreç şirketleri iflasa sürüklemektedir. Hiçbir ticari işletmenin amacı zarar hatta iflas etmek değildir. Dolayısıyla süreç iflası zorunlu koşmadan önce başka çıkış yolları da vardır. Bu yollardan en çok kullanılan yöntem ise şirketin tasfiyeye girmesidir.Tasfiye şirketin tamamen ortadan kalkma niyetini göstermektedir. Başka bir deyişle ticari faaliyetlerini sonlandırmasını ifade etmektedir. Şirketin tasfiye sürecine girdikten sonraki yegâne amacı tamamen nakit varlığa dönüştürülmesini sağlamaktır. Bu süreç tamamlandıktan sonra da ticari faaliyetleri son bulacaktır. Türk Ticaret Kanunu ve şirket ana sözleşmesinde yazılı hallerin meydana gelmesi veya genel kurulun alacağı karar ile şirket tasfiye girer. Yani tasfiye süreci, fesih veya infisah edilme halinin meydana gelmesi ile başlar, tasfiye işlemlerinin tamamlanmasını müteakip şirket kaydının ticaret sicilinden sildirilmesine kadar devam eder. Tasfiye işlemlerini müteakip ticaret sicilinden kaydının silinmesi ile tüzel kişilik sona bulur. Şirket fesih olur.

Şirketler aşağıdaki nedenlerden birinin gerçekleşmesi ile sonlanır;

-Esas sözleşmede belirlenmiş ise belirlenen şirket süresinin bitmesi

-Şirket sermayesinin üçte ikisinin eksilmesine rağmen ortaklar kurulunca kalan kısımla yetinilmesine veya sermayenin eksilen kısmının tamamlanmasına ilişkin karar alınmaması,

-Şirketin iflasına karar verilmesi,

-Şirketin diğer bir şirketle birleşmesi,

-Şirketin mahkeme kararı ile feshinin istenmesi,

-Şirket amacının elde edilmiş olması yahut elde edilmesinin imkansız hale gelmesi,

-Limited Şirketlerde Ortak sayısının 50’yi aşması

-Ortaklar kurulunca şirketin tasfiyesine karar verilmesi, hallerinde şirket tasfiye haline girer.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nda tasfiyenin tanımı yer almamaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin büyük bölümünü oluşturan sermaye şirketlerinde tasfiyeye ilişkin esaslar Türk Ticaret Kanunu'nda düzenlenmiştir. Bu nedenle kurumları tasfiyesi Türk Ticaret Kanununa göre yürütülmektedir.Bununla beraber kurumların ana sözleşmelerinde tasfiyenin ne şekilde yapılacağı hakkında hükümler mevcuttur.

4- SERMAYE AZALTIMI VE TASFİYE DÖNEMİ SONUCU DAĞITILAN ÖZKAYAKLARIN VERGİSEL DURUMU

Sermaye azaltımının vergilendirilmesi konusunda vergi kanunlarında doğrudan bir düzenleme bulunmamaktadır. Sermaye azaltımı sonucunda ortaklara iade edilen tutarların tamamen vergilendirme dışında bırakılacağı yönündeki görüşler olmakla birlikte söz konusu tutarların kâr payı dağıtımının tabi olduğu, vergilendirme rejimi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği şeklindeki görüşler de mevcuttur. Vergi idaresi ise VUK'un 3'üncü maddesinde yer alan "Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır" hükmünden yola çıkarak görüş belirtmektedir. Bu kapsamda, sermaye azaltımı sonucunda ortaklara iade edilen tutarlar, sermaye azaltımına konu sermayenin bileşimi ve kaynağı dikkate alınarak kâr dağıtımı olarak vergilendirilmelidir. İdareye göre, azaltılan sermayenin hangi kalemlerden oluştuğu vergileme açısından dayanak teşkil edecektir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Bilanço esasında ticari kazancın tespiti" başlıklı 38 inci maddesinin birinci fıkrasında, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı hükmüne yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde, "...Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz." hükmü yer almaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15 inci maddesinin ikinci fıkrasında ise vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından, 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında da, tam mükellef kurumlar tarafından, Türkiye'de bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurumlara veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.) ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin (1) ve (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr payları üzerinden bu Kanunun 15 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulanlar hariç olmak üzere vergi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından birinci fıkrada belirtilenler tarafından tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 12.01.2009 tarih ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15 inci maddesinin ikinci fıkrasında yazılı kâr payları üzerinden; 12.01.2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile aynı Kanunun 30uncu maddesinin üçüncü fıkrasında yazılı kâr payları üzerinden; ayrıca, 12.01.2009 tarih ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz); yine aynı kararla tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere ve gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) %15 oranlarında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Öz sermaye, işletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıllar kârları ve geçmiş yıllar zararları ve dönemin net kâr veya zararını kapsar. Sermaye azaltımı nedeniyle vergiyi doğuran bir olayın ortaya çıkıp çıkmadığını değerlendirebilmek için öncelikle öz sermayeyi oluşturan unsurların tespit edilmesi gerekmektedir. Öz sermayeyi oluşturan unsurların bazılarının sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekilmesi herhangi bir vergilendirmeye neden olmadığı halde bazıları ise vergilendirmeyi gerektirmektedir.

Öz sermayeyi oluşturan unsurlar aşağıdaki gibidir.

- Ödenmiş Sermaye: İşletmeye tahsis edilen veya işletmelerin ana sözleşmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiş bulunan sermaye tutarı bu hesapta yer alır. Kayıtlı sermaye sistemine alınan ortaklıklarda çıkarılmış sermaye gösterilir. Kayıtlı sermaye tavanı ayrıca dipnotlarda belirtilir. Sermaye azaltımı, ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemelerden (şirketin kuruluşunda veya daha sonra yapılan sermaye artırımlarından) kaynaklanması halinde, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi geri almış olmaları nedeniyle vergilendirme işleminin yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ancak enflasyon düzeltme farklarının bu hesapların altında gösterilmesi ve sermayeye ilavesinin sözkonusu olmaması halinde Söz konusu kalemlerin sermaye azaltılması yoluyla dağıtılması durumunda kâr dağıtımına bağlı gelir veya kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

- Sermaye Yedekleri: Hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları ve yeniden değerleme değer artışları gibi sermaye hareketleri dolayısıyla ortaya çıkan ve işletmede bırakılan tutarların izlendiği hesap grubudur. Söz konusu kalemlerin sermaye azaltılması yoluyla dağıtılması durumunda kâr dağıtımına bağlı gelir veya kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

- Kâr Yedekleri: Kanun, ana sözleşme hükümleri ya da ortaklıkların yetkili organları tarafından alınan kararlar uyarınca, dağıtılmamış ya da işletmede alıkonulmuş kârlar bu hesap grubunda gösterilir. Yasal yedekler, Türk Ticaret Kanunu hükümleri uyarınca ayrılması zorunlu olan kâr yedekleridir. Statü yedekleri, şirket ana sözleşmesinde hüküm bulunması durumunda ayrılmaktadır. Olağanüstü yedek akçeler, şirket Genel Kurulu tarafından karar alınması durumunda ayrılmaktadır. Yasal, statü ve olağanüstü yedekler, kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesi sonucu bulunan tutar üzerinden ayrılmaktadır. Söz konusu kalemlerin sermaye azaltımı nedeniyle ortaklara iade edilmesi, kâr payı dağıtımına bağlı olarak stopaj yapılmasını gerektirmektedir.

Özel fonlar, vergi kanunları gereğince bir istisnadan yararlanmak amacıyla işletmede bırakılması veya tasarrufu zorunlu olan tutarlardır. Bunların sermaye azaltılması yoluyla ortaklara dağıtılması kâr payı dağıtımına bağlı stopaj yapılmasını gerektirmektedir.

- Geçmiş Yıl Kârları: Geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan ve işletme sahibine veya ortaklarına dağıtılmamış bulunan kârlardan ilgili yedek hesaplarına alınmayan tutarların izlendiği hesaptır. Sermaye azaltımı yoluyla daha önce sermayeye eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının ortaklara dağıtılması durumunda kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

- Geçmiş Yıl Zararları: Geçmiş faaliyet dönemlerinde ortaya çıkan dönem net zararlarının izlendiği hesaptır.

Nakden veya aynen konulan sermayenin azaltılarak ortaklara iade edilmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı vergi kanunlarında açıktır. Nitekim aynen ve nakden konulan sermaye herhangi bir vergilendirme rejimine tabi tutulmamaktadır. Söz konusu sermaye azaltımı sonucunda ortağa yapılan ödemeden de stopaj hesaplanmayacaktır. Ortaklar da iade aldıkları sermaye payını, tutarına bakılmaksızın beyan etmeyeceklerdir.

Azaltılan tutarlar nakden veya aynen ödenen sermayeden karşılanacağı gibi sermayeye eklenmiş geçmiş yıllar kârlarını veya kâr yedeklerini, gayrimenkul veya iştirak hissesi satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilen ve sermayeye ilave edilen kazançları, emisyon primini içeriyor olabilir. Tüm bu unsurlar dağıtılması gereken karın bir yansıması olarak zorunlu ve ihtiyari olarak bilançonun öz kaynak kalemleri içerisinde yer almaktadır.

Söz konusu durumların vergilendirilmesi aşağıda sırasıyla açıklanmaktadır.

Sermaye azaltımı ortakların taahhüt ederek ödemiş oldukları tutarların ortaklara geri ödenmesi işlemidir. Bu durum ortaklıktan çıkarma şeklinde olabileceği gibi ortaklık payının azaltılması şeklinde de olabilir. Nakdi olarak ödenen sermayenin işletme sahibine geri ödenmesi vergisel bir sonuç doğurmayacak ve tevkifat hesaplanmayacaktır. Sermaye azaltımının ayni varlıklardan yapılması durumunda;

(a) Nakdi olarak işletmeye sermaye koyan ortaklara işletmenin aktifinde yer alan ayni değerin verilmesi halinde, sermaye azaltımı yönüyle ortak veya ortaklara tesliminde rayiç bedel üzerinden fatura düzenlenmesi ve buna göre KDV hesaplanması gerekmektedir. Maliyet bedeli ile rayiç bedeli arasındaki fark işletme için kazanç olacaktır.

(b) Ayni değer, sermayenin karşılığı olarak ortak ve ortaklar tarafından taahhüt edilmiş ve ödenmiş ise sermaye azaltımı yönüyle ortaklara tesliminde, teslim tarihindeki rayiç bedel ile defterde kayıtlı değer arasındaki fark için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekecektir.

Sermaye azaltımın veya tasfiye sonucu özkaynakların ortaklara iadesinin vergilendirilmesinde görüldüğü gibi, sermaye hesabını oluşturan kalemler şirketlerin sermaye azaltımı yada tasfiye sonucu dağıtımda vergilendirmeyi belirleyen temel unsur olup, yapılacak sermaye azaltımının veya tasfiye sonucu sermayenin ortaklara dağıtılmasında izlenecek aşamalar;

- Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması,

“- Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması,

- Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü, gerekmektedir.

Sermaye azaltımında ve tasfiye işlemlerinde yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edileceğinden öncelikle 6113 sayılı Kanunun 2'nci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca ilgili dönemde kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaksızın sermayeye eklenmiş olan tutarlar, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu veya maliyet artış fonu gibi hesaplar işletmeden çekilmiş sayılacak ve bu tutarlar öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulacak, sonrasında ise ortakların statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır. Yukarıda belirtilen nitelikteki hesapların ardından geçmiş yıl karları, emisyon primi satış kazancı gibi sadece vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların işletmeden çekildiği kabul edilecek; son olarak da ortaklar tarafından nakden veya aynen yapılan ödemeler sermaye azaltımına konu edilebileceğinden, ortakların esas olarak işletmeye koydukları sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almış olmaları halinde mükellefiyet statüsüne bakılmaksızın vergilendirme işlemi yapılmayacaktır.

5- SONUÇ

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunun, 473 ve 474 üncü maddelerde yazılı şartlara uyulmuş olduğunu gösteren belgeler ibraz edilmedikçe esas sermayenin azaltılmasına dair karar ve sermayenin gerçekten azaltılmış olması olgusu ticaret siciline tescil olunamaz. Görüldüğü gibi sermaye azaltımın yapılması için belli şartların bulunması söz konusudur. Bu şartların yerine getirilmiş olması halinde sermaye azaltımı yapılmakta ve sermaye azaltımında vergisel olarak beli bir yol izlenmektedir. Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması, Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması gerekmektedir. Ayni değer, sermayenin karşılığı olarak ortak ve ortaklar tarafından taahhüt edilmiş ve ödenmiş ise sermaye azaltımı yönüyle ortaklara tesliminde, teslim tarihindeki rayiç bedel ile defterde kayıtlı değer arasındaki fark için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekecektir.

Kaynakça

-6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

-213 sayılı Vergi Usul Kanunu

-27.03.2015 tarih ve 6637 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

-2015/7910 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

-Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 9)

-Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 10)

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Sirküleri/43

-Hasan Aykın "Özkaynakla Finansman Teşvikinden Yararlanabilecek Mükellefler", Vergi Sorunları, Sayı:323, Ağustos 2015

-Prof. Dr. Hasan Pulaşlı (2015) Şirketler Hukuku Şerhi, Ankara- Adalet yayınevi

-Soner Altaş (2015)-Türk Ticaret Kanuna Göre Anonim Şirketler Ankara-Seçkin Kitapevi

-Metin AYTULUN- m. Vefa TOROSLU-(2014)İctihatlı ve uygulamalı Anonim Şirketlerde Tasfiye –Vedat kitapçılık

İBRAHİM APALI